Ước tính kế toán là một trong những khái niệm phổ biến trong hoạt động kế toán của doanh nghiệp. Tại Việt Nam, cách thức áp dụng kiểm toán các ước tính kế toán hiện nay đã được quy định rõ ràng trong Chuẩn mực kiểm toán số 540. Tuy nhiên, đây là một trong những nội dung khá phức tạp và khó, trong quá trình áp dụng, các kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán cần hiểu rõ các quy định, chuẩn mực, yêu cầu để áp dụng một cách đúng đắn.
Tổng quan về ước tính kế toán
Khái niệm ước tính kế toán
Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC. Chẳng hạn, đối với các các khoản mục như khấu hao tài sản cố định, dự phòng phải thu khó đòi, ước tính giá trị lợi thế thương mại… kiểm toán viên (KTV) phải dùng sự xét đoán nghề nghiệp để đưa ra những ước tính.
Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, ước tính kế toán là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp đo lường chính xác. Thuật ngữ này được sử dụng cho một giá trị được đo lường theo giá trị hợp lý khi có sự không chắc chắn trong ước tính và cũng được sử dụng cho các giá trị khác cần ước tính. Khi chuẩn mực này chỉ đề cập đến các ước tính kế toán được đo lường theo giá trị hợp lý, thuật ngữ “Ước tính kế toán về giá trị hợp lý” được sử dụng. Trong khi đó, giá trị ước tính hoặc khoảng giá trị ước tính của KTV là giá trị hoặc khoảng giá trị mà KTV ước tính được dựa trên các bằng chứng kiểm toán để sử dụng trong việc đánh giá giá trị ước tính của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán.
Bản chất của ước tính kế toán
Một số khoản mục trên BCTC không thể được đo lường chính xác mà chỉ có thể ước tính. Trong Chuẩn mực này, các khoản mục đó trên BCTC được gọi là ước tính kế toán. Nội dung và độ tin cậy của các thông tin để hỗ trợ cho Ban Giám đốc lập ước tính kế toán có thể khác nhau đáng kể, làm ảnh hưởng đến mức độ không chắc chắn của các ước tính kế toán. Mức độ không chắc chắn đó lại ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu của các ước tính kế toán, kể cả việc ước tính kế toán dễ bị ảnh hưởng bởi sự thiên lệch cố ý hay vô ý của Ban Giám đốc.
Do tính chất không chắc chắn vốn có của các hoạt động kinh doanh, một số khoản mục trong BCTC chỉ có thể được ước tính. Hơn nữa, các tính chất đặc thù của một tài sản, một khoản nợ phải trả hoặc một thành phần của vốn chủ sở hữu, hoặc cơ sở hay phương pháp đo lường được quy định trong khuôn khổ về lập và trình bày BCTC có thể dẫn đến yêu cầu phải ước tính một khoản mục trong BCTC. Khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng có thể quy định cụ thể về các phương pháp đo lường và các thuyết minh cần thiết trong BCTC.
Một số ước tính kế toán có tính chắc chắn tương đối thấp, có thể làm phát sinh ít rủi ro có sai sót trọng yếu hơn, ví dụ: Ước tính kế toán được lập và cập nhật thường xuyên vì liên quan đến các giao dịch có tính chất thường xuyên; Ước tính kế toán được lập từ dữ liệu có sẵn, chẳng hạn như dữ liệu thực tế về lãi suất công bố hoặc giá chứng khoán giao dịch trên sàn.
Những dữ liệu đó được coi là “có thể kiểm chứng được” khi lập ước tính kế toán về giá trị hợp lý... Tuy nhiên, một số ước tính kế toán có thể có mức độ không chắc chắn tương đối cao, đặc biệt khi ước tính đó dựa trên các giả định quan trọng, ví dụ: Ước tính kế toán liên quan đến kết quả của vụ kiện tụng, tranh chấp; Ước tính kế toán về giá trị hợp lý đối với các công cụ tài chính phái sinh không được giao dịch rộng rãi...
Kiểm toán các ước tính kế toán
Mục tiêu của kiểm toán các ước tính kế toán
Hoạt động kiểm toán các ước tính kế toán (bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan) được quy định tại Chuẩn mực kiểm toán số 540 ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính. Chuẩn mực này mở rộng cách áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, số 330 và các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam khác liên quan đến các ước tính kế toán. Chuẩn mực này cũng quy định và hướng dẫn về các sai sót trong từng ước tính kế toán, và dấu hiệu về sự thiên lệch của Ban Giám đốc.
Trong hoạt động kiểm toán các ước tính kế toán, mục tiêu của KTV và doanh nghiệp kiểm toán là thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc: Các ước tính kế toán (bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý) đã ghi nhận hoặc thuyết minh trong BCTC có hợp lý theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không; Các thuyết minh liên quan trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu.
Để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu theo quy định tại đoạn 25 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV phải đánh giá mức độ không chắc chắn trong ước tính kế toán. Mức độ không chắc chắn trong ước tính kế toán có thể chịu ảnh hưởng của các yếu tố như: Mức độ mà ước tính kế toán phụ thuộc vào xét đoán; Độ nhạy cảm của ước tính đối với các thay đổi trong giả định; Độ dài khoảng thời gian dự đoán và tính thích hợp của các dữ liệu quá khứ được dùng để dự đoán các sự kiện tương lai... Mức độ không chắc chắn của ước tính kế toán có thể ảnh hưởng đến khả năng dễ xảy ra sự thiên lệch trong ước tính đó.
Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, các vấn đề KTV xem xét có thể bao gồm: Mức độ ảnh hưởng thực tế hoặc kỳ vọng của một ước tính kế toán; Giá trị của ước tính kế toán được ghi nhận (giá trị ước tính của Ban Giám đốc) so với giá trị mà KTV cho rằng cần phải ghi nhận; Liệu Ban Giám đốc có sử dụng chuyên gia để lập ước tính kế toán không; Kết quả của việc soát xét các ước tính kế toán kỳ trước.
Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu.
KTV phải dựa vào xét đoán của mình để xác định xem có ước tính kế toán nào được đánh giá là có mức độ không chắc chắn cao làm phát sinh rủi ro đáng kể hay không. Một ước tính kế toán có vẻ như không trọng yếu nhưng vẫn có thể tiềm ẩn khả năng dẫn đến sai sót trọng yếu do sự không chắc chắn gắn với ước tính đó.
Trong một số trường hợp, mức độ không chắc chắn trong ước tính quá cao sẽ dẫn đến việc không thể đưa ra ước tính kế toán hợp lý. Do đó, khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng có thể không cho phép ước tính kế toán đó được ghi nhận trong BCTC hoặc được đo lường theo giá trị hợp lý. Trong trường hợp đó, các rủi ro đáng kể không chỉ liên quan đến việc liệu ước tính kế toán có phải được ghi nhận hay không, hay liệu ước tính đó có phải được đo lường theo giá trị hợp lý hay không, mà còn liên quan đến tính đầy đủ của các thuyết minh. Với các ước tính kế toán như vậy, khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng có thể yêu cầu phải thuyết minh ước tính kế toán và mức độ không chắc chắn cao liên quan đến ước tính kế toán đó.
Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá.
Để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, KTV phải thực hiện một hoặc một số các biện pháp sau đây, trong đó có tính đến nội dung của các ước tính kế toán: Xác định xem các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán có cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến ước tính kế toán hay không? Kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán và các dữ liệu làm cơ sở cho việc lập ước tính kế toán; Kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đối với cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán, cùng với các thử nghiệm cơ bản thích hợp; và Xây dựng giá trị ước tính hoặc khoảng giá trị ước tính để đánh giá giá trị ước tính của Ban Giám đốc.
Đánh giá tính hợp lý của ước tính kế toán và xác định sai sót
Dựa vào các bằng chứng kiểm toán, KTV phải đánh giá các ước tính kế toán trong BCTC là hợp lý hay là bị sai sót theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.
Dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTV có thể kết luận rằng bằng chứng về giá trị của một ước tính kế toán có sự khác biệt so với giá trị ước tính của Ban Giám đốc đơn vị. Khi có bằng chứng kiểm toán chứng minh cho một giá trị ước tính, số chênh lệch giữa giá trị ước tính của KTV và giá trị ước tính của Ban Giám đốc được kiểm toán sẽ cấu thành một sai sót. Khi KTV kết luận rằng việc sử dụng khoảng giá trị ước tính của KTV đã cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, giá trị ước tính của Ban Giám đốc nằm ngoài khoảng giá trị ước tính của KTV sẽ bị coi là không có bằng chứng bổ trợ. Trong trường hợp đó, sai sót sẽ lớn hơn hoặc bằng số chênh lệch giữa giá trị ước tính của Ban Giám đốc và giá trị gần nhất trong khoảng giá trị ước tính của KTV.
Cần chú ý rằng, khi kiểm toán các ước tính kế toán được ghi nhận trong BCTC, KTV đều cần có những cân nhắc giống nhau để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán và các thuyết minh liên quan trong BCTC, kể cả các ước tính và thuyết minh đó là bắt buộc theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay là do Ban Giám đốc tự nguyện thực hiện.
Một số lưu ý khi thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán
Trong hoạt động kiểm toán các ước tính kế toán, KTV cần lưu ý một số nội dung:
Thứ nhất, không phải tất cả các khoản mục trong BCTC cần phải đo lường theo giá trị hợp lý đều có sự không chắc chắn trong ước tính. Ngay cả khi phương pháp đánh giá và dữ liệu được xác định rõ ràng thì vẫn có thể có sự không chắc chắn trong ước tính. Ví dụ, khi đánh giá các chứng khoán theo giá niêm yết trên thị trường giao dịch mở thì phải lưu ý rằng, tình hình kinh tế chung tại thời điểm ước tính (như sự thiếu tính thanh khoản trên thị trường) có thể ảnh hưởng đến sự không chắc chắn trong ước tính.
Thứ hai, việc ước tính thường liên quan đến các xét đoán dựa trên thông tin sẵn có tại thời điểm lập và trình bày BCTC. Đối với nhiều ước tính kế toán, việc xét đoán bao gồm đưa ra giả định về các vấn đề không chắc chắn tại thời điểm ước tính. KTV không có trách nhiệm dự đoán các điều kiện, giao dịch hoặc sự kiện tương lai mà nếu biết được tại thời điểm kiểm toán thì có thể ảnh hưởng đáng kể đến các hành động của Ban Giám đốc hoặc ảnh hưởng đến các giả định được Ban Giám đốc sử dụng.
Thứ ba, khuôn khổ về lập và trình bày BCTC yêu cầu phải khách quan, tức không thiên lệch. Ước tính kế toán có thể không chính xác và chịu ảnh hưởng bởi xét đoán của Ban Giám đốc. Khả năng ước tính kế toán chịu ảnh hưởng bởi sự thiên lệch của Ban Giám đốc sẽ tăng lên nếu ước tính được lập chứa đựng yếu tố chủ quan. Đối với các cuộc kiểm toán năm tiếp theo, dấu hiệu về sự thiên lệch của Ban Giám đốc được phát hiện trong quá trình kiểm toán các kỳ trước sẽ ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch, xác định và đánh giá rủi ro của KTV trong kỳ hiện tại.
Thứ tư, lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công: Các đơn vị trong lĩnh vực công có thể nắm giữ một khối lượng lớn tài sản chuyên dụng mà không có nguồn thông tin sẵn có và đáng tin cậy về các tài sản đó cho mục đích đo lường theo giá trị hợp lý hoặc làm cơ sở cho việc xác định giá trị hiện tại hoặc kết hợp cả hai. Thông thường, các tài sản chuyên dụng đó không tạo ra dòng tiền và không có thị trường giao dịch. Vì vậy, việc đo lường theo giá trị hợp lý thường yêu cầu phải ước tính và có thể phức tạp, và trong một số ít trường hợp có thể không ước tính được.
Thứ năm, về cơ sở đo lường của các ước tính kế toán: Với các ước tính kế toán về giá trị hợp lý, một số khuôn khổ về lập và trình bày BCTC quy định rằng việc có thể đo lường giá trị hợp lý một cách tin cậy là điều kiện tiên quyết đối với việc yêu cầu hoặc cho phép ghi nhận và thuyết minh theo giá trị hợp lý. Trong một số trường hợp, điều kiện này có thể được bỏ qua, ví dụ khi không có phương pháp hay cơ sở phù hợp để đo lường giá trị hợp lý. Trong những trường hợp như vậy, để xem xét việc sử dụng giá trị hợp lý theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng, KTV phải tập trung vào đánh giá xem cơ sở của việc Ban Giám đốc quyết định bỏ qua điều kiện tiên quyết đó có phù hợp hay không.
